Семинар 5

Вопросы для обсуждения.

1.Оптимизация НДС при применении различных налоговых ставок.

2.Налоговый вычет как инструмент оптимизации НДС.

3.Уплата и возмещение НДС из бюджета.

4.Схемы по НДС.

5.Особенности оформления счетов-фактур при посреднических операциях.

6.Переход права собственности.

7Расходы на транспортировку.

8Авансы.

9Арендуемая недвижимость.

1 вопрос.

Налог на добавленную стоимость (НДС) - один из самых сложных для оптимизации - составляет значительную часть налоговой нагрузки большинства российских предприятий. Вообще налоговое законодательство предусматривает множество случаев, когда этот налог может не уплачиваться - например, при работе на упрощенной системе налогообложения, едином налоге на вмененный доход, едином сельхозналоге, получении освобождения от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК, имеется ряд льгот (например, для предприятий инвалидов). Однако большинство российских предприятий воспользоваться специальными налоговыми режимами и льготами не могут: во-первых, они не соответствуют предъявляемым к льготникам требованиям (например, величина выручки), во-вторых, потребители их продукции (работ, услуг) сами нуждаются во «входном» НДС и работать с неплательщиком НДС не будут.

Поэтому традиционное налоговое планирование в части НДС для предприятий, не являющихся конечными в цепочке производства и реализации товаров, сводится к четкому и правильному документальному оформлению всех сумм НДС и контролю правильности расчета и уплаты налога в бюджет.

2 вопрос

3 вопрос.

В статье 149 НК РФ приведен обширный перечень операций, не подлежащих обложению НДС, а ст. 145 НК РФ предусматривает освобождение от уплаты данного налога при наличии определенных условий. В связи с этим многие операции, совершаемые бюджетными учреждениями, не подлежат обложению НДС, следовательно, вопросы исчисления и уплаты данного налога для таких учреждений не актуальны. Вместе с тем имеется достаточно широкий круг наших читателей,  исчисляющих и уплачивающих НДС.

 Для них в статье освещены отдельные вопросы, касающиеся расчета этого налога, на которые НК РФ не дает четкого ответа.

 БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ – ПЛАТЕЛЬЩИК НДС?

 Часто бухгалтеры бюджетных учреждений (особенно учреждений, не осуществляющих приносящую доход деятельность) считают, что совершаемые ими в ходе финансово-хозяйственной деятельности операции не подлежат обложению НДС, а нормы гл. 21 НК РФ не распространяются на бюджетную деятельность. Так ли это?

 Из статьи 143 НК РФ следует, что организации признаются плательщиками НДС. При этом специальных условий о признании бюджетных учреждений плательщиками НДС в НК РФ нет.

 В Письме Минфина РФ от 25.12.2007 № 03 07 11/643 разъяснено, что бюджетные учреждения признаются плательщиками НДС при осуществлении операций, облагаемых данным налогом. В связи с этим при осуществлении бюджетными учреждениями операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, налог следует уплачивать в бюджет в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Из арбитражной практики также следует, что, если бюджетное учреждение зарегистрировано в качестве юридического лица, оно является плательщиком НДС (Постановление ФАС СЗО от 28.10.2008 № А42-2619/2006).

 Дополнительный аргумент в пользу того, что бюджетное учреждение является плательщиком НДС, содержит Определение КС РФ от 01.11.2007 № 719 О-О. В нем говорится, что в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из под налогообложения те или иные операции, он прямо на это указывает. В главе 21 НК РФ прямо не сказано, что бюджетные учреждения не являются плательщиками НДС. Таким образом, если учреждение не освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, все операции, совершаемые им (за исключением операций, поименованных в ст. 149 НК РФ), подлежат обложению этим налогом.

 ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Включаются ли в расчет выручки суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС либо не образующих объект обложения данным налогом? В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. При этом в НК РФ ничего не сказано о том, следует ли включать в расчет выручки суммы, полученные учреждением от операций, не облагаемых НДС либо не образующих объекта обложения данным налогом (например, суммы бюджетного финансирования).

 Из Письма УМНС по г. Москве от 26.01.2004 № 24-14/04847 «О порядке применения статьи 145 НК РФ» (далее – Письмо № 24-14/04847) следует, что в выручку для целей ст. 145 НК РФ нужно включать в том числе и суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС. Аналогичная позиция высказана и в Постановлении ФАС СЗО от 07.07.2005 № А26-2984/04-29. В нем суд установил, что при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, нужно учитывать все доходы плательщика – как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобожденные от него.

 В последних примерах арбитражной практики судами сделаны иные выводы. Так, в Постановлении ФАС УО от 21.08.2007 № Ф09-6580/07 С2 указано: в выручку не включаются суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС. А дополнительное бюджетное финансирование, полученное учреждением из федерального бюджета, которое обусловлено доходами от сдачи им федерального имущества в аренду, не образует объекта обложения НДС. Подобный вывод содержится и в Постановлении ФАС ПО от 13.08.2009 № А06-7599/2008. Суд, рассматривая тяжбу, постановил, что средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвесторов, являются целевым финансированием и не облагаются НДС. Следовательно, они не учитываются при расчете лимита выручки по ст. 145 НК РФ.

 Автор разделяет позицию, высказанную в последних судебных решениях, поскольку они, по его мнению, приняты в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ.

Учитываются ли при расчете лимита выручки по ст. 145 НК РФ суммы полученных авансов? Из Письма № 24-14/04847 следует, что при расчете лимита выручки, необходимого для освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, не следует учитывать суммы поступивших авансов. Ранние судебные решения – 2005 года, принимаемые по спорам, касающимся включения или невключения в расчет лимита выручи сумм авансов, противоречат судебным решениям 2009 года.

 Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 17.10.2005 № Ф04-5886/2005 (14644 А70-18) указано, что передача денежных средств в качестве аванса в счет будущей реализации товаров (работ, услуг) не может быть признана выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в данном налоговом периоде. Сумма авансовых платежей подлежит исключению при определении размера выручки, установленного ст. 145 НК РФ. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ЗСО от 21.06.2005 № Ф04-3718/2005 (12172 А46-27), ФАС УО от 07.09.2005, от 31.08.2005 № Ф09-3778/05 С2.

 В свою очередь, в Постановлении от 22.06.2009 № А05-11016/2008 ФАС СЗО пришел к противоположному выводу. Принимая во внимание нормы ст. 153, 154 НК РФ, суд установил, что в целях применения освобождения от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ в выручку должны включаться полученные авансы, поскольку они учитываются при определении налоговой базы.

 Отметим, что согласно ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

 По мнению автора, этот вопрос весьма спорный и в целях избежания судебных тяжб, возможно, не стоит учитывать при расчете лимита выручки суммы авансов. В этом случае право на получение освобождения от уплаты НДС налоговым органам оспорить будет сложно.

 СПОРНЫЕ ОПЕРАЦИИ ПО ОБЛОЖЕНИЮ НДС ДЕМОНТАЖ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

 Не всегда демонтаж основных средств осуществляется собственными силами организации, часто для проведения таких работ приглашаются сторонние организации. В связи с этим возникает вопрос об обложении НДС операции по передаче на демонтаж основного средства. Минфин в письмах по данному вопросу разъяснений не давал. Мнение судей следующее.

 В постановлениях ФАС СЗО от 02.10.2009 № А56-41978/2008, ФАС МО от 14.05.2009 № КА-А40/3703 09-2, от 14.09.2009 № КА-

 А40/9082-09, ФАС ВВО от 26.12.2007 № А31-2632/2007-23 сделан вывод о том, что, осуществляя демонтаж объекта ОС, организация не передает право собственности на товары, результаты выполненных работ другому лицу и не оказывает услуг другому лицу. Соответствующие работы по демонтажу объекта основных средств в связи с его списанием не связаны ни с производством, ни с реализацией. Данная операция не является реализацией товара (работ, услуг) в смысле ст. 39 НК РФ. Таким образом, операция по передаче основного средства на демонтаж не является и объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

 Здесь же хотелось бы обратить внимание читателей на Постановление ФАС ДО от 31.08.2009 № Ф03-4267/2009. Причиной спора являлось то, что общество предъявило вычеты по НДС, уплаченные в том числе за осуществление работ по демонтажу оборудования, выполненному подрядными организациями. По мнению налоговых органов, организация не может претендовать на вычет по суммам, уплаченным за демонтаж оборудования, поскольку расходы по демонтажу объектов основных средств не связаны с операциями, признаваемыми объектами обложения НДС. Рудник не имел права предъявлять к вычету уплаченные суммы НДС, так как демонтаж объекта основного средства не является реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ и не признается объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

 Суд, изучив представленные материалы, пришел к следующему выводу. Ликвидация старого производственного оборудования была осуществлена с целью строительства на данном месте нового производства для добычи золота открытым способом, то есть рудник будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае существует связь затрат на ликвидацию и демонтаж оборудования с операциями, облагаемыми НДС.

 Демонтаж и ликвидация оборудования являлись необходимым условием осуществления деятельности рудника по открытому способу добычи золота. Не проведя этих работ, общество не смогло бы осуществить добычу золота открытым способом.

 Таким образом, работы по демонтажу и ликвидации непродуктивного оборудования – необходимая составляющая освоения природных ресурсов, поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения НДС.

 Отсюда можно сделать вывод о том, что в зависимости от целей проведения демонтажа оборудования эти операции могут относиться к операциям, облагаемым НДС.

 ПЕРЕДАЧА ПОДАРКОВ СОТРУДНИКАМ

 Изложенное в письмах от 22.01.2009 № 03 07 11/16, от 13.06.2007 № 03 07 11/159 мнение Минфина однозначно: при выдаче подарков на их стоимость нужно начислить НДС, поскольку речь идет о передаче права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). Что говорит по этому поводу арбитражная практика?

 В Постановлении ФАС ВСО от 05.03.2008 № А19-14863/07-20 Ф02-728/08 признаны неправомерными действия налогоплательщика, который не начислял НДС при передаче подарков. ФАС указал, что данные подарки не являются разновидностью оплаты труда, поэтому в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ их рыночная стоимость подлежит обложению НДС.

 В Постановлении ФАС ЦО от 02.06.2009 № А62-5424/2008 высказана иная точка зрения. Суд посчитал, что подарки сотрудникам не использовались для нужд общества, а были безвозмездно переданы его работникам, как и предусматривалось коллективным договором. На основании этого суд признал, что организация не обязана исчислять НДС со стоимости подарков, поскольку объект обложения НДС отсутствует. В Постановлении ФАС УО от 20.02.2008 № Ф09-514/08 С2 указано, что передача подарков детям работников предусмотрена коллективным договором, поэтому НДС не облагается. А в Постановлении ФАС СЗО от 20.11.2008 № А05-10210/2007 высказано мнение, что передача ценных подарков работникам в связи с исполнением ими трудовых функций, праздничными мероприятиями и юбилеями является премированием, а не реализацией, поэтому такие операции не облагаются НДС.

 Исходя из всего вышесказанного, делаем вывод. Во избежание конфликтов с налоговыми органами и другими проверяющими при организации дарения сотрудникам (детям сотрудников) подарков необходимо:

 – предусмотреть в коллективном договоре организации или локальном акте расходование средств на поздравление сотрудников и их детей в виде подарков;

 – запланировать в бюджетной смете расходы на поздравление сотрудников, если они осуществляются за счет бюджетных средств (ст. 161 БК РФ), или в смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности, если они производятся за счет средств от приносящей доход деятельности (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308 ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов»);

 – иметь в наличии денежные средства по соответствующим статьям бюджетной классификации на осуществление расходов по приобретению подарков сотрудникам (детям сотрудников).

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ПИТАНИЯ РАБОТНИКАМ

 Иногда учреждения централизованно организовывают питание своих работников с последующим удержанием из их заработной платы стоимости питания. При этом у бухгалтеров возникает вопрос об обложении НДС операции по предоставлению питания сотрудникам. Разъяснения Минфина по данному вопросу отсутствуют. Последние примеры из арбитражной практики свидетельствуют о том, что предоставление питания работникам в счет заработной платы не облагается НДС. Так, в Постановлении ФАС УО от 12.05.2009 № Ф09-2876/09 С3 указано, что налогоплательщик, оплачивая питание сотрудников, стоимость которого в последующем удерживал из их заработной платы, фактически выступал в роли посредника при осуществлении расчетов между продавцом и конечными пользователями, поэтому такую операцию не надо облагать НДС.

 В свою очередь, в Постановлении ФАС УО от 05.08.2009 № Ф09-5414/09 С2 установлено, что отношения по предоставлению бесплатного питания сотрудникам обусловлены внутренним положением, носят стимулирующий характер и являются трудовыми, а не гражданско-правовыми и оплата питания – форма оплаты труда согласно ст. 131 ТК РФ. Кроме того, организация включила стоимость питания в совокупный доход работников. На основании этого суд пришел к выводу: операция по предоставлению работникам питания реализацией не является и НДС не облагается.

 Аналогичные выводы содержит и Постановление ФАС СКО от 30.10.2008 № Ф08-6516/2008.

 Заметим, что более ранние примеры арбитражной практики не были столь благосклонны к налогоплательщику. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 10.08.2005 № А05-2053/2005-31 установлено, что общество удерживало из заработной платы работников расходы на питание, которые включали стоимость готовой продукции, торговую наценку, затраты по оплате труда буфетчицы и по транспортировке. В связи с этим вся полученная обществом сумма является выручкой от реализации услуг по организации питания и реализации готовой продукции и подлежит обложению НДС.

ВЫДАЧА ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ СОТРУДНИКАМ

 Часто ведомственными нормативными актами, а иногда и коллективным договором предусматривается приобретение форменной одежды и выдача ее сотрудникам организации. При выдаче работникам форменной одежды у бухгалтеров нередко возникает вопрос об обложении данной операции НДС. Обратимся за разъяснениями по этому вопросу к письмам Минфина. В частности, в Письме от 22.04.2005 № 03 04 11/87 «О применении НДС при выплате компенсации увольняемыми работниками» Минфин высказал мнение о том, что если работнику бесплатно выдана форменная одежда (остающаяся у него в личном постоянном пользовании) в соответствии с законодательством РФ, то право распоряжения этой одеждой работнику не принадлежит. У данного работника фактически имеется только право владения и пользования одеждой. Таким образом, указанная форменная одежда является собственностью организации и, соответственно, подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная форменная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой форменной одежды. Поэтому передача форменной одежды в пользование облагаться НДС не будет.

 В случае же если работником по согласованию с организацией форменная одежда не возвращается, то право собственности (владение, пользование и распоряжение) на форменную одежду переходит к работнику. Здесь передачу права собственности на форменную одежду для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую обложению этим налогом в общеустановленном порядке.

 ВОЗВРАТ ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ РАБОТОДАТЕЛЮ

 Ситуация заключается в следующем. Законодательными актами РФ предусмотрена выплата работником денежной компенсация за получение в собственность (например, при увольнении) форменной одежды, у которой полностью не истек срок полезного использования. Например, в соответствии с п. 11 Инструкции о порядке выдачи служебного обмундирования судьям и имеющим классные чины работникам судов общей юрисдикции, утвержденной Приказом Судебного департамента при Верховном суде РФ от 25.01.1999 № 5, при прекращении полномочий судьи на основании пп. 3, 6 – 9 п. 1 ст. 14 Закона РФ от 26.06.1992  № 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации», а также при увольнении имеющего классный чин работника суда до окончания сроков носки служебного обмундирования, кроме случаев ухода на пенсию, с них взыскивается остаток стоимости предметов данной одежды за период от даты прекращения полномочий при увольнении до истечения сроков их носки по ценам приобретения. Задолженность за служебное обмундирование погашается из всех причитающихся работнику сумм по заработной плате, кроме выходного пособия и компенсации за неиспользованный отпуск. В случае отказа от добровольного погашения задолженности взыскание производится в судебном порядке.

 При выходе судьи в отставку или уходе работника суда, имеющего классный чин, на пенсию служебное обмундирование сохраняется за ним без взыскания его остаточной стоимости.

 Налоговые органы в ходе проверки нередко при обнаружении факта внесения денежных средств за форменную одежду при увольнении сотрудника доначисляют НДС организации. По их мнению, в данном случае происходит операция реализации форменной одежды. Суды вместе с тем, рассматривая подобные споры, встают на сторону налогоплательщиков, считая, что удержание с работника соответствующих сумм за одежду является не оплатой реализованного товара, а компенсацией остаточной стоимости бесплатно переданной одежды при увольнении сотрудника. Таким образом, НДС в данном случае начисляться не должен (постановления ФАС ДО от 20.10.2008 № Ф03-2901/2008, ФАС СКО от 27.12.2006 № Ф08-6818/2006-2798А).

 ПЕРЕДАЧА ТРУДОВЫХ КНИЖЕК РАБОТНИКАМ

 В кассе организации нередко имеются трудовые книжки, которые приобретают впервые устраивающиеся на работу сотрудники организации. Является ли продажа трудовой книжки работнику операцией, подлежащей обложению НДС?

 Минфин в своих многочисленных письмах по этому вопросу, ссылаясь на ст. 146 и 39 НК РФ, а также на Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225, придерживается мнения о том, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом обложения НДС (Письмо Минфина РФ от 06.08.2009 № 03 07 11/199). Это касается всех организаций, в том числе и бюджетных учреждений, не осуществляющих приносящую доход деятельность.

 Аналогичная позиция высказана Минфином в письмах от 27.11.2008 № 03 07 11/367, от 26.09.2007 № 07 05 06/242, от 13.06.2007 № 03 07 11/159.

МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

 КАКАЯ ДАТА ПРИЗНАЕТСЯ ДНЕМ ОТГРУЗКИ ТОВАРОВ?

 В соответствии с нормами ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 – 11, 13 – 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

 Отсюда – у налогоплательщиков часто возникает вопрос о том, какая дата является днем отгрузки. По мнению Минфина, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (Письмо Минфина России от 18.04.2007 № 03 07 11/110). В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, который подтверждает саму передачу права собственности. Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина РФ от 05.05.2006 № 03 04 11/80, от 11.05.2006 № 03 04 11/88, от 16.03.2006 № 03 04 11/53.

Напомним, что первичные документы – это оправдательные документы, составляемые на совершение хозяйственной операции. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В случае если форма документа не предусмотрена в этих альбомах, они должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете».

 ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС

Изменяются ли сроки возврата НДС, если назначена выездная налоговая проверка? Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, то есть в течение трех месяцев. На вопрос о том, изменяются ли сроки возврата НДС, если назначена выездная налоговая проверка, НК РФ ответа не содержит. Официальной позиции финансового органа по данному вопросу также не имеется. Что говорит по этому поводу арбитражная практика?

 В имеющихся судебных решениях суд считает, что назначение выездной налоговой проверки не изменяет сроков возврата налога, отведенных ст. 176 НК РФ.

 Например, в Постановлении ФАС СЗО от 19.02.2009 № А52-2055/2008 суд указал, что гл. 21 НК РФ не рассматривает выездную проверку в качестве освобождения налоговой инспекции от исполнения своих обязанностей. Вместе с тем принятие решения о возврате суммы НДС не лишает налоговый орган права в дальнейшем провести выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и по ее результатам принять решение. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС СЗО от 26.09.2008 № А52-836/2008, от 26.06.2008 № А56-42354/2007, от 09.06.2008 № А56-17539/2007.

В свою очередь, в Постановлении ФАС УО от 11.06.2009 № Ф09-3909/09-С2 суд отметил, что проверка обоснованности применения налоговых вычетов и выездная проверка являются самостоятельными формами налогового контроля, осуществляемыми независимо друг от друга. Таким образом, проведение выездной налоговой проверки не препятствует возврату НДС.

2 вопрос

Налоговые вычеты

 Основное значение для оптимизации налога на добавленную стоимость также имеет своевременное и грамотное осуществление налоговых вычетов.

 Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные главой 21 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

 • товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ;

 • товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

 Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Указанные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику — иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей и т.д. (ст.171 НК РФ).

 Порядок применения налоговых вычетов четко определяется в главе 21 Налогового кодекса РФ в ст.172 НК и должен строго соблюдаться в целях обеспечения права на своевременный и в соответствующем объеме вычет.

 Вычеты сумм налога, исчисленных и уплаченных налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

 Как для обоснования права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в частности, так и для целей налогового планирования в целом важное значение имеет правильное оформление и своевременное выставление счетов-фактур. (О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость см. письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404.)

 Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

 Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

4 вопрос

Перечислить все схемы по НДС невозможно. Поэтому я расскажу об отдельных делах со схемами, рассмотренных Президиумом ВАС и некоторыми арбитражными судами, по постановлениям которых были вынесены "отказные" надзорные определения.

Начну с того, что налоговые схемы по НДС могут быть направлены как на снижение НДС, подлежащего уплате, так и на незаконное возмещение НДС из бюджета.

К первой группе можно отнести популярную в свое время схему, в которой внесение основных средств в уставный капитал прикрывало их реализацию. Как известно, и при внесении ОС в уставный капитал, и при продаже доли в уставном капитале НДС не платится <1>. Один из вариантов схемы таков: организация учреждает ряд ООО, в уставные капиталы которых вносит дорогостоящие основные средства. Сразу после учреждения организация продает свои доли в этих ООО. Конечно же, эта схема хорошо известна налоговым органам и обычно не находит понимания в судах. Зачастую ее участники еще и сами помогают налоговикам вывести себя на чистую воду. Например, они включают в учредительный договор условие об обязательном выходе продавца-учредителя из состава участников ООО <2>. Также в договоре может содержаться условие, согласно которому если ООО не будет учреждено, то имущество, вносимое в уставный капитал, будет просто продано лицу, претендовавшему на долю в создаваемом обществе.

Конечно, отнюдь не всегда внесение ОС в уставный капитал ООО и последующая продажа доли в нем означает создание схемы. И чтобы подобные операции не были признаны направленными на уклонение от уплаты НДС, вам нужно привести экономическое обоснование совершенных операций. То есть объяснить, зачем имущество сначала внесено в уставный капитал другой организации, а затем доля в этой организации продана третьему лицу. Если удастся, то суд наверняка займет вашу сторону.

Следующая, довольно распространенная налоговая схема по возмещению НДС из бюджета, рассыпавшаяся в суде, строилась на применении разных ставок входного НДС и НДС, исчисляемого при продаже товаров.

Допустим, организация приобретает комплектующие и работы, необходимые для производства товаров, уплачивая при этом налог по ставке 18%. Реализация изготовленных товаров облагается НДС уже по ставке 10% <4>. Разницу производитель пытается получить в виде возмещения из бюджета.

При этом нередко для организации-"производителя", решившей заработать на возмещении НДС, не характерно занятие деятельностью, реализация результатов которой облагается по пониженной ставке. Например, оборонный ФГУП вдруг начинает заниматься изготовлением детских колясок. Кроме того, обычно контрагенты, которым якобы уплачивался НДС по ставке 18%, являются "проблемными", а документы не подтверждают движение товара. Все это, как вы понимаете, ничем хорошим не заканчивается <5>.

Эта же схема использовалась, в частности, в нашумевших "игрушечных" делах. Разница лишь в том, что там контрагент был реальный и изготавливал не коляски, а игрушки <6>.

Кстати, в "игрушечных" делах налогоплательщиков, предъявлявших НДС к возмещению, зачастую подводило то, что по бумагам фабрика изготавливала слишком большое количество игрушек. Для этого у нее не было ни достаточных производственных площадей, ни достаточного количества сотрудников и оборудования.

Бывают и совсем вопиющие случаи. Сами посудите: организация покупает здание и сдает его в аренду, после чего претендует на многомиллионный вычет НДС. А потом выясняется, что продавец на момент продажи не был собственником здания и его собственником по-прежнему является... арендатор! Ну и что прикажете решать суду? Естественно, суд признал приобретение здания фиктивным, а право на вычет неподтвержденным <17>.

Есть и пример схемы по НДС с использованием агентского договора. Организация купила товар, а затем с продавцом заключила агентский договор, по которому продавец как агент продает товар на экспорт. Согласитесь, такая операция нетипична. И, естественно, у налоговых органов возникли вопросы. Почему продавец сразу не продал товар на экспорт, минуя российского покупателя? Отчего покупатель-экспортер обратился за помощью в продаже товара на экспорт к продавцу этого же товара?

Вывод из всего сказанного очевиден: не нужно "оптимизировать" налоги, выстраивая схемы. Это желание, скорее всего, не найдет понимания ни в ВАС РФ, ни в нижестоящих арбитражных судах. Рано или поздно "схемостроительство" закончится плохо. И тогда участникам схем останется только пенять на себя.

5 вопрос

При купле-продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) через посредника оформляются счета-фактуры:

- на сумму проведенной посредником операции (купли-продажи), в т.ч. на сумму полученной (выданной) предоплаты при купле-продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) заказчика;

- на сумму вознаграждения, которое заказчик (комитент, доверитель, принципал) платит посреднику.

Порядок выставления счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж зависит от:

- вида посреднического договора;

- вида операций, осуществляемых по договору (реализация или покупка).

По посредническому договору посредник может выступать:

- от имени заказчика (договор поручения, агентский договор);

- от своего имени (агентский, комиссионный договор).

Если посредник реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права) от имени заказчика, счет-фактура выставляется от имени заказчика на имя покупателя в обычном порядке, т.е. в данном случае счет-фактуру должен выставить сам заказчик (доверитель, принципал). Заказчик подшивает выставленный документ в свой журнал учета выданных счетов-фактур и регистрирует его в своей книге продаж. Обязанность выставить счет-фактуру возникает как при получении оплаты (частичной оплаты), так и при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Такой порядок предусмотрен абз. 3 п. 24 Правил N 914.

Если посредник реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права) от своего имени, порядок составления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж приобретает некоторые особенности:

- при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) посредник от своего имени выписывает на имя покупателя два экземпляра счета-фактуры. Номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. В строках 2 - 2б счета-фактуры посредник указывает свое название и адрес в соответствии с учредительными документами, ИНН и КПП. Остальные строки заполняют с учетом Правил N 914;

- один экземпляр счета-фактуры посредник отдает покупателю;

- второй экземпляр посредник подшивает в свой журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж такой счет-фактуру посредник не регистрирует;

- показатели счета-фактуры, выставленного покупателю, посредник сообщает заказчику. Для удобства передачи информации можно отдать заказчику копию счета-фактуры, который посредник выставил покупателю;

- заказчик (комитент, принципал) выставляет в адрес посредника счет-фактуру. Сделать это нужно не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг) посредником (Письмо МНС России от 17.09.2004 N 03-1-08/2029/16@).При составлении такого документа нужно учесть следующие особенности. Номер счета-фактуры заказчик устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата счета-фактуры должна соответствовать дате выписки документа посредником. По строке 2 заказчик отражает свое название в соответствии с учредительными документами; по стр. 2а - свой адрес в соответствии с учредительными документами; по стр. 2б - свой ИНН и КПП. Все остальные показатели должны соответствовать указанным в счете-фактуре, который посредник выставил покупателю от своего имени. Подписывают данный счет-фактуру руководитель и главный бухгалтер организации-заказчика. Затем заказчик подшивает его в свой журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж;

- посредник подшивает полученный от заказчика счет-фактуру в журнал полученных счетов-фактур, но в книге покупок его не регистрирует;

- посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, подшивает такой документ в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры посредник должен отдать заказчику;

- заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения подшивает его в журнал полученных счетов-фактур и регистрирует его в книге покупок.

Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):

- полученной посредником от покупателя в счет предстоящих поставок;

- полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.

Такой порядок установлен Правилами N 914. Исключением является оплата (частичная оплата) в счет вознаграждения, которую посредник получает от заказчика в неденежной форме. Счет-фактуру, в котором отражена сумма оплаты (частичной оплаты), посредник регистрирует в книге продаж, но заказчику не выставляет. Такой порядок следует из положений п. 24 Правил N 914.

Посредник обязан выставлять покупателям счет-фактуру с НДС, даже если он не является плательщиком этого налога и реализует товары от своего имени. Однако данное правило действует лишь в одном случае - если организация в качестве посредника продает товары по ценам, установленным заказчиком (комитентом, принципалом) с учетом НДС. В этом случае организация-посредник должна выставить в адрес покупателей счета-фактуры от своего имени, а реквизиты этих документов передать заказчику (комитенту, принципалу). Обязанность уплачивать НДС у посредника, не являющегося плательщиком этого налога, не возникает.

Посредник, действующий от своего имени (комиссионер, агент), при получении аванса (частичной оплаты) от покупателя должен выставить ему счет-фактуру на поступившую сумму. При этом заказчик (комитент, принципал) должен выдать посреднику счет-фактуру, в котором будут отражены показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Сделать это стороны посреднического договора обязаны в течение пяти календарных дней с момента получения аванса (частичной оплаты) (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Такой порядок применяется, если посредник отгружает товары позже чем через пять календарных дней после поступления аванса (частичной оплаты) от покупателя. Если же он отгружает товары покупателю в течение пяти календарных дней с момента получения аванса (частичной оплаты), счет-фактуру на эту сумму он может не оформлять. Достаточно выставить счет-фактуру на реализованные товары.

Если же заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от его имени (агента, поверенного), заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика, т.е. продавец выставляет счет-фактуру напрямую на имя заказчика, минуя посредника. Данный счет-фактуру заказчик подшивает в свой журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок.

Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента), порядок выставления счетов-фактур приобретает некоторые особенности:

- продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника;

- на основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. Номер данного документа посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать дате счета-фактуры, полученной от продавца. В стр. 2 - 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6 - 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике). Все остальные показатели должны соответствовать указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника;

- счет-фактуру от продавца посредник подшивает в свой журнал учета полученных счетов-фактур. В книге покупок такой документ он не регистрирует;

- посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, подшивает документ в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры посредник должен отдать заказчику;

- заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения подшивает его в журнал полученных счетов-фактур и регистрирует его в книге покупок.

Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):

- выданной посредником продавцу в счет предстоящих поставок;

- полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.

Заказчик принимает к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (разд. II Правил N 914). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:

- копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);

- копии первичных учетных и расчетных документов по сделке. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20.

Для подтверждения права на вычет с суммы выданного аванса помимо счета-фактуры, выставленного посредником, у заказчика должны быть:

- копия счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);

- договор, заключенный между посредником и продавцом, а также договор, заключенный между заказчиком и посредником (предусматривающие авансовую форму расчетов по сделке купли-продажи);

- документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты (частичной оплаты) между сторонами сделки (заказчиком, посредником и продавцом).

6 вопрос

 По продаже товара, который не отгружается и не транспортируется (земельные участки, здания, квартиры и др.) налоговая база определяется в день передачи права собственности на него (п. 3 ст. 167 НК РФ). По товарам, переданным на хранение, - в день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167).

Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), согласно п. 3 ст. 155 НК РФ, облагается НДС в день уступки или прекращения обязательств - по выбору налогоплательщика. А вот передача прав по арендным договорам требует определения налоговой базы исключительно в день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет поступившего ранее аванса (п. 14 ст. 167 НК РФ) облагается НДС в день отгрузки или передачи имущественных прав. Получение аванса изготовителем товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ) облагается в день отгрузки, если налогоплательщик ведет раздельный учет, а товары (работы, услуги) предусмотрены соответствующим перечнем и имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора). Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Вызывает споры вопрос: облагается ли НДС переход права собственности на векселя третьих лиц?

 Статьей 143 ГК РФ установлено, что вексель относится к ценным бумагам. В  случаях, когда на основании соглашения сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю ".

По мнению фискальных органов, с момента выдачи векселя правила могут применяться к этим отношениям в части, не противоречащей Закону о переводном и простом векселе.

Т.о., вексель по своей правовой природе является одновременно ценной бумагой и средством платежа.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 Минфин России сообщил: в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в т.ч. векселей, не подлежат обложению НДС. При этом исходя из позиции Минфина России передача права собственности на вексель третьего лица, в т.ч. в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения, на основании следующего.

Таким образом, по мнению налоговиков, передача права собственности на вексель третьего лица, в т.ч. в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения.

7 вопрос. Оптимизация расходов на транспортировку

Расходы на доставку приобретенных товарно-материальных ценностей подлежат распределению. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, чтобы учесть транспортные расходы, включенные в цену, должны сначала эти товары продать.

 Торговые организации транспортные расходы включают либо в стоимость товаров, либо в издержки обращения. Расходы организаций, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные. Поскольку затраты на доставку считаются прямыми, их следует распределять между реализованным товаром и нереализованным. Это означает, что независимо от того, как учтены затраты на транспортировку, сразу списать всю их сумму не представляется возможным, поскольку если они числятся в стоимости товаров, то приходится ждать реализации этих товаров. А издержки обращения приходится распределять пропорционально покупной стоимости проданных товаров. Для того, чтобы списать транспортные расходы при приобретении товарно-материальных ценностей, из документов должно следовать, что эти затраты не связаны с их приобретением и представляют собой лишь часть необходимых для перепродажи расходов – пусть даже они будут расходами на доставку, но не купленных, а проданных товаров.

 Если организация осуществляет оптовую торговлю и оплачивает доставку как купленных, так и проданных товаров, ей следует договориться с поставщиком, чтобы на доставку был выписан отдельный счет-фактура, а также договориться с поставщиком или перевозчиком о том, чтобы в актах и счетах-фактурах не было указано количество привезенных на склад товаров – в этом случае невозможно будет установить, что расходы по доставке относятся именно к приобретенной продукции. Информация о фактическом объеме (количестве) в натуральном измерении должна содержаться в отдельном документе, который по понятным причинам не должен попасться на глаза налоговым инспекторам – им достаточно предъявить акт приемки оказанных услуг и счет-фактуру, где фигурируют транспортные услуги. В результате применения такого метода появляется возможность всю уплаченную за перевозку закупленных товарно-материальных ценностей сумму расходов сразу же списать на расходы, связанные со сбытом. В случае доставки товарно-материальных ценностей собственными силами (собственным транспортом) договариваться с кем-либо нет необходимости – достаточно сразу все документы оформить так, чтобы привязать транспортные расходы к реализации товаров.

 Производственные организации при приобретении материалов расходы по их доставке включают в их стоимость (см. п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Если затраты на приобретение материалов относятся к прямым расходам, транспортные расходы следует распределять между готовой продукцией и незавершенным производством предприятия, т.е. списать их сразу и полностью в качестве затрат на приобретение материалов также не представляется возможным, но можно по аналогии с вышеизложенным применительно к торговым организациям учесть суммы таких затрат в качестве расходов, связанных со сбытом готовой продукции. В этом случае все уплаченное перевозчику представляет собой материальные затраты, которые не подлежат распределению и включаются в расходы (см. подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ), а если материалы организация привезла собственными силами (своим транспортом), то в этом случае затраты на транспортировку относятся к прочим расходам, которые также считаются косвенными (см. подп. 11 п. 1 ст. 264, ст. 318 Налогового кодекса РФ).

 Субъектам хозяйственной деятельности, применяющим упрощенную систему налогообложения, выгодно, чтобы продавец выделял в своих первичных документах стоимость доставки, или же товары привозила транспортная компания, поскольку в этих случаях затраты на перевозку можно списать в расходы сразу по оплате счета поставщика и перевозчика. Транспортные расходы не включены в перечень расходов, на которые «упрощенцы» согласно пункту 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. Этот перечень является исчерпывающим, но это вовсе не означает, что транспортные расходы не могут быть учтены при расчете единого налога. Затраты на доставку товаров включают в состав материальных расходов «упрощенца» как стоимость необходимых для предпринимательства услуг сторонних организаций (см. подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). У налогоплательщика должны быть счет-фактура, акт и документ, подтверждающий, что транспортные услуги оплачены. Кроме того, необходимо доказать, что расходы экономически обоснованны, то есть нужны для получения дохода. Не исключено, что право учитывать при расчете единого налога транспортные расходы «упрощенцу» придется отстаивать в суде, но если все расходы на доставку включены в стоимость товара, то хотя спора с налоговиками не возникнет, но затраты придется списывать дольше. Иными словами, «упрощенцу» следует определиться и выбрать, какой способ для него предпочтительнее.

 «Упрощенцы», как и все, вправе уменьшить доход на те материальные затраты, которые перечислены в статье 254 Налогового коедкса РФ (см. подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ) – т.е. они списывают стоимость оплаченных материалов лишь после того, как отпустят их в производство. Иными словами, «упрощенцам» в данном случае следует поступать так же, как и организациям, не являющимся «упрощенцами», и проводить расходы по доставке купленных материалов как затраты, связанные со сбытом готовой продукции.

 Напомним, что транспортные расходы, связанные с реализацией товаров и материалов, представляют собой косвенные затраты, которые продавцы товара списывают сразу. Как говорится, это общее правило. Однако если они продают и самостоятельно доставляют покупателям товары, которые облагаются по льготным ставкам, то может быть обеспечена возможность экономии на НДС – для этого нужно включить стоимость доставки в цену товара и в этом случае это лишь одна из составляющих выручки от реализации товаров, которые облагаются НДС по пониженным ставкам или же вовсе освобождены от НДС. Налоговики, ссылаясь на пункт 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, согласно которому «при реализации... товаров (работ, услуг) различных ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг)», указывают, что когда продавец сам доставляет товары, то он оказывает транспортные услуги, которые облагаются по ставке 18 процентов, и эта ставка должна применяться также и в том случае, если с реализации перевозимых товаров надо платить НДС по ставке 10 процентов. Однако согласно пункту 2 статьи 421 Гражданского кодекса РФ возможно заключение любых договоров и при этом стороны вправе самостоятельно определять условия сделки, в том числе и цену. Иными словами, налогоплательщик вправе установить цену товара, которая включает в себя и стоимость доставки.

 Кроме того, если стоимость доставки отдельной суммой не указана, то не представляется возможным ее вычленить из общей цены товара, чтобы начислить НДС по ставке в размере 18 процентов.

8 вопрос

Если организация получила аванс в счет предстоящей поставки, она обязана исчислить с этого аванса НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Однако есть несколько способов, позволяющих уменьшить сумму НДС к уплате в периоде получения аванса путем или переноса уплаты НДС на следующий период, или заменой предоплаты другими обязательствами.

 Способ 1. Оформить предоплату как полученный заем

Организация оформляет договор займа с контрагентом, соответственно, предоплата поступает уже под другим «соусом» – как полученный заем. Впоследствии обязательства по договору займа чаще всего прекращаются новацией.

Налоговые риски:

 Налоговый орган может предъявить организации претензии в притворности договора займа, тем более, если встречные операции займа и купли-продажи осуществляются неоднократно.

Способ 2. Оформить аванс как неустойку по договору

Неустойка – это способ обеспечения исполнения обязательств по договору. Неустойкой признается денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).

Таким образом, если стороны предусмотрят в договоре, что покупатель должен компенсировать продавцу нарушение сроков оплаты неустойкой, часть аванса можно оформить как неустойку и не облагать поступившую сумму НДС. Налоговые риски:

 Минфин России считает, что согласно п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ денежные суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому чиновники, а за ними и налоговые инспекторы, считают, что суммы неустойки облагаются НДС (см. письма Минфина РФ от 03.10.2005 г. №03-04-11/259, от 13.03.2007 г. №03-07-05/11).

Однако ВАС РФ в Постановлении от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 сделал следующий вывод:

Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Таким образом, если организация применяет данный способ переноса уплаты НДС с авансов, то она должна быть готова отстаивать свою позицию в судебном порядке. А вероятность того, что судьи поддержит организацию довольно большая.

Способ 3. Аванс возвращен или договор расторгнут

Чтобы не платить НДС, компания возвращает поступивший ей аванс в том же налоговом периоде. Тот факт, что деньги возвращены в том же периоде, освобождает компанию от уплаты НДС с этой суммы.

Аналогична ситуация, когда договорные обязательства между контрагентами прекращаются.

Налоговые риски этого способа невелики, однако его использование очень затруднительно. В случае возврата аванса компании либо придется изымать деньги из оборота и перечислять их обратно покупателю, либо проводить взаимозачет, либо возвращать деньги путем выдачи покупателю векселя.

Способ 4. Получение в качестве предоплаты собственного векселя покупателя

Покупатель передает в качестве аванса собственный вексель. НДС не начисляется до момента получения денежных средств по векселю. Однако если вексель будет использован как средство платежа во взаимоотношениях с третьими лицами, он уже будет считаться предоплатой. Кроме того, в дальнейшем при использовании векселя нужно применять требования п. 2 ст. 172 НК РФ.

Налоговые риски:

 Не смотря на то, что данный способ достаточно безопасен, он действует только при оплате товара собственным векселем. При получении в качестве аванса векселя третьего лица налоговая база по НДС возникает (см., например, Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 № 03-04-08/77).

5. Завышение налоговых вычетов в одном периоде и занижении в другом

Рассмотрим ситуацию.

В феврале 2008 г. организация получает большую сумму аванса, реализация под который будет произведена в апреле 2008 г. Основная покупка товаров (работ, услуг) «под реализацию» апреля осуществляется также в апреле, соответственно и вычет «входного» НДС должен быть заявлен в апреле. Чтобы не разориться на уплате НДС за 1 квартал 2008 г. с февральского аванса покупку апреля организация «ошибочно сдвигает» на февраль. Фирма сдаете декларации по НДС за 1-ый и за 2-ой квартал 2008 г.

 Затем, например, в июле 2008 г. организация подает одновременно две уточненные декларации: за 1-ый квартал – уменьшаются суммы налоговых вычетов (налог к доплате), за 2-ой квартал – увеличиваются на ту же сумму налоговые вычеты (налог к уменьшению).

Поскольку уточненные декларации представлены в один день, то на момент предоставления деклараций отсутствует обязанность по уплате налога, соответственно отсутствует основание для налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. Данный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.01.08 г. №11538/07.

Таким образом, в Постановлении Президиума ВАС от 28 января 2008 г. сделан очень важный вывод: если уточненные декларации предоставляются одновременно, то на момент их предоставления у налогоплательщика не возникает задолженности перед бюджетом по уплате налога.

Налоговые риски:

 Несмотря на вывод, сделанный Арбитражным судом, при проверке налоговые органы руководствуются своими инструкциями и методическими материалами. Поэтому, как они расценят эту ситуацию, – вопрос спорный. И вполне возможно, что придется отстаивать свою точку зрения в суде. А вот уже для судов вывод ВАС РФ является обязательным руководством.

Кроме того, пользоваться такой лазейкой часто не стоит. Это наверняка привлечет внимание проверяющих, и суд скорее всего будет не столь благосклонен.

И помните, что если уж вы пошли по такому пути, обязательно уплатите пени.

Конечно, у каждого из перечисленных способов есть масса недостатков, и ни одним из приемов нельзя пользоваться постоянно. Они, скорее, для чрезвычайных ситуаций, когда некуда деваться. И помните, что обязательно нужно подкрепить свои действия подтверждающими документами.

9 вопрос

Стоимость произведенного арендатором капремонта по арендуемой недвижимости, казалось бы, не облагается НДС. Так считают многие налогоплательщики. Но не налоговые органы, налагающие на предприятия по данному поводу ответственность по  и доначисляющие налог и пени.

Основываются требования налоговиков, как правило, следующим. Результатом капитального ремонта являются неотделимые улучшения, безвозмездная передача которых облагается НДС.

Однако налогоплательщик может отстоять свою точку зрения в суде, опираясь на сложившуюся арбитражную практику.

Так арбитры пришли к выводу: неотделимые улучшения изменяют первоначальную стоимость, технико-экономические показатели и параметры, конструктивные элементы, технологическое и служебное назначение и срок полезного использования помещения и здания в целом. Арбитры встали на сторону налогоплательщика, потому что отношения сторон договора аренды, связанные с ремонтом предмета аренды, регулируются ст. 616 ГК РФ, п. 1 которой установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, другими правовыми актами или договором аренды.